Décret n° 2006-1200 du 29 septembre 2006
(Loi nº 79-1102 du 21 décembre 1979 art. 4 I, II, III finances rectificative pour 1979 Journal Officiel du 22 décembre 1979)
(Loi nº 81-1160 du 30 décembre 1981 art. 89 I 2, 3, 4 finances rectificative pour 1982
Journal Officiel du 31 décembre 1981 date d'entrée en vigueur 1 JANVIER 1982)
(Loi nº 88-15 du 5 janvier 1988 art. 49 Journal Officiel du 6 janvier 1988)
(Loi nº 90-1168 du 29 décembre 1989 art. 94 finances pour 1991 Journal Officiel du 30décembre 1990)
(Loi nº 93-1352 du 29 décembre 1993 art. 38 Finances pour 1994))
(Loi nº 93-1353 du 30 décembre 1993 art. 36 I II finances rectificative pour 1993 Journal Officiel du 31 décembre 1993)
(Loi nº 98-1266 du 30 décembre 1998 art. 7 II 12, IV, art. 39 I 23 finances pour 1999 Journal Officiel du 31 décembre 1998)
(Loi nº 2000-1352 du 30 décembre 2000 art. 14 V 1º finances pour 2001 Journal Officiel du 31 décembre 2000)
(Ordonnance nº 2000-916 du 19 septembre 2000 art. 6, art. 7 Journal Officiel du 22 septembre 2000 en vigueur le 1er janvier 2002)
(Loi nº 2001-1276 du 28 décembre 2001 art. 51 I a finances rectificative pour 2001 Journal Officiel du 29 décembre 2001)
(Loi nº 2003-721 du 1 août 2003 art. 41 a Journal Officiel du 5 août 2003 en vigueur le1er janvier 2004)
(Loi nº 2003-1311 du 30 décembre 2003 art. 10 II j, k finances pour 2004 Journal Officiel du 31 décembre 2003)
(Loi nº 2004-1484 du 30 décembre 2004 art. 21 finances pour 2005 Journal Officiel du 31 décembre 2004 ectificatif JORF 1er février 2005)
(Décret nº 2005-330 du 6 avril 2005 art. 1 Journal Officiel du 8 avril 2005)
I. - Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité artisanale, commerciale ou libérale sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans et que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, exonérées pour :
a. La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles n'excèdent pas :
1º 250 000 euros s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ;
2º 90 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux ;
b. Une partie de leur montant, lorsque les recettes sont comprises entre 250 000 euros et 350 000 euros pour les entreprises mentionnées au 1º du a et entre 90 000 euros et 126 000 euros pour les entreprises mentionnées au 2º du a, le montant imposable de la plusvalue étant déterminé en lui appliquant un taux fixé selon les modalités qui suivent.
Pour les entreprises mentionnées au 1º du a, ce taux est égal à 0 % lorsque le montant des recettes est égal à 250 000 euros et à 100 % lorsque le montant des recettes est au moins égal à 350 000 euros.
Lorsque le montant des recettes est compris entre les deux montants figurant à l'alinéa précédent, le taux est égal au rapport entre, d'une part, la différence entre le montant des recettes et 250 000 euros et, d'autre part, le montant de 100 000 euros.
Pour les entreprises mentionnées au 2º du a, ce taux est égal à 0 % lorsque le montant des recettes est égal à 90 000 euros et à 100 % lorsque le montant des recettes est au moins égal à 126 000 euros.
Lorsque le montant des recettes annuelles est compris entre les deux montants figurant à l'alinéa précédent, le taux est égal au rapport entre, d'une part, la différence entre le montant des recettes et 90 000 euros et, d'autre part, le montant de 36 000 euros.
II. - Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole sont exonérées dans les conditions applicables aux entreprises mentionnées au 1º du a du I. Le terme de recettes s'entend de la moyenne des recettes encaissées au cours des deux années civiles qui précèdent leur réalisation. Pour les plus-values réalisées à la suite d'une expropriation, la condition que l'activité agricole ait été exercée pendant au moins cinq ans n'est pas requise.
III. - Lorsque l'activité de l'entreprise se rattache aux deux catégories définies aux 1º et 2º du a du I :
a. L'exonération totale n'est applicable que si le montant global des recettes n'excède pas 250 000 euros et si le montant des recettes afférentes aux activités définies au 2º du a du I n'excède pas 90 000 euros ;
b. Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, si le montant global des recettes n'excède pas 350 000 euros et si le montant des recettes afférentes aux activités définies au 2º du a du I n'excède pas 126 000 euros, le montant imposable de la plus-value est déterminé en appliquant le plus élevé des deux taux qui aurait été déterminé dans les conditions fixées au b du I si l'entreprise avait réalisé le montant global de ses recettes dans les catégories visées au 1º du a du I ou si l'entreprise n'avait réalisé que des activités visées au 2º du a du I.
IV. - Lorsque le contribuable exploite personnellement plusieurs entreprises, le montant des recettes à comparer aux limites prévues au présent article est le montant total des recettes réalisées dans l'ensemble de ces entreprises, appréciées, le cas échéant, dans les conditions prévues aux I, II et III. La globalisation des recettes est effectuée par catégorie de revenus.
V. - Le délai prévu au premier alinéa du I est décompté à partir du début d'activité. Par exception à cette règle, si cette activité fait l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable, ce délai est décompté à partir de la date de mise en location. Cette exception n'est pas applicable aux contribuables qui, à la date de la mise en location, remplissent les conditions mentionnées au premier alinéa du I.
Les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de matériels agricoles ou forestiers par des entreprises de travaux agricoles ou forestiers sont exonérées dans les conditions applicables aux entreprises mentionnées au 1º du a du I. Un décret précise les modalités d'application du présent alinéa.
Les plus-values mentionnées aux I, II et à l'alinéa précédent s'entendent des plus-values nettes déterminées après compensation avec les moins-values de même nature. Les terrains expropriés qui ne remplissent pas les conditions mentionnées aux a et b du II de l'article L. 13-15 du code de l'expropriation pour cause d'utilité publique ne sont pas considérés comme des biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G. Lorsque les conditions mentionnées aux I, II, III, IV ou au deuxième alinéa du présent V ne sont pas remplies, il est fait application du régime des plus-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies à 39 quindecies et 93 quater.
Les dispositions des articles 150 U à 150 VH sont applicables aux plus-values réalisées lors de la cession de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés et faisant l'objet d'une location directe ou indirecte par des personnes autres que les loueurs professionnels. Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu.
VI. - Pour l'application des dispositions du présent article, les recettes s'entendent tous droits et taxes compris.
VII. - Pour l'appréciation des limites applicables aux titulaires de bénéfices non commerciaux membres d'une société civile de moyens mentionnée à l'article 239 quater A non soumise à l'impôt sur les sociétés, il est tenu compte des recettes réalisées par cette société, à proportion de leurs droits dans les bénéfices comptables. Toutefois, ces limites sont appréciées en tenant compte du montant global des recettes, lorsque la plus-value est réalisée par la société.
TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE. CHAMP D’APPLICATION EXONERATION. LOCATIONS DE LOGEMENTS MEUBLES OU GARNIS A USAGE D’HABITATION. ARTICLE 18 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2002
(C.G.I., art. 260 et 261-D-4°)
NOR : BUD F 03 30005 J
Bureau D1
A V E R T I S S E M E N T
Par un arrêt du 11 juillet 2001, le Conseil d’Etat a considéré que le b) du 4° de l’article 261-D du code général des impôts était incompatible avec les objectifs de l’article 13 B b) §1 de la sixième directive en tant qu’il subordonne l’application de la disposition qui exclut de l’exonération les prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni au cumul excessif de prestations accessoires. Aussi, l’article 18 de la loi de finances rectificative pour 2002 (loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002) définit les conditions en application desquelles les exploitants de logements meublés sont désormais soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).
Sont ainsi soumises à la TVA les locations en meublés dans la mesure où elles sont effectuées dans des conditions similaires à celles des établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle. A cet égard, il apparaît indispensable que ces loueurs en meublés offrent a minima un ensemble de services assimilables aux services hôteliers, décrits dans la présente instruction. La condition liée à l’immatriculation de l’exploitant au registre du commerce et des sociétés (RCS), a par ailleurs été supprimée.
Le nouveau dispositif est entré en vigueur le 1er janvier 2003. Les bailleurs et exploitants dont les opérations étaient précédemment exonérées mais qui deviennent obligatoirement redevables de la TVA en raison de l’application du nouveau dispositif disposent d’un délai de 90 jours, à compter de la publication de la présente instruction, pour apprécier en toute connaissance de cause les conséquences de ce changement de régime.
Section I – Rappel des règles antérieures
1. Depuis le 1er janvier 1991, l’article 261-D-4° du code général des impôts dans sa rédaction issue de l’article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990) exonère de TVA sans possibilité d’option les locations de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. Cette exonération de principe comporte des exceptions. Elle ne s’appliquait pas, notamment, aux mises à disposition de locaux meublés ou garnis qui s’apparentent à des prestations hôtelières ou parahôtelières, c’est-à-dire aux situations où l’exploitant fournit le local meublé ainsi que le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, le linge de maison, et assure la réception de la clientèle. Il devait en outre être immatriculé au registre du commerce et des sociétés (RCS).
Ces dispositions ont été commentées par une instruction administrative du 11 avril 1991, publiée au bulletin officiel des impôts 3 A-9-91.
2. Il est également rappelé que l’exploitant est celui qui assume personnellement tous les risques de l’entreprise et qui est responsable vis-à-vis des clients, ce qui implique qu’il agisse en son nom propre à leur égard.
Le recours à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l’exploitant à l’égard des clients (mandataire) ne fait pas perdre au mandant sa qualité d’exploitant.
En revanche, si le « mandataire » ou le simple prestataire de services chargé de la gestion de l’établissement assume en fait les risques de l’exploitation ou agit en son nom propre à l’égard de la clientèle, il est considéré comme l’exploitant réel de l’établissement.
Section II – Nouvelles règles applicables
I – Champ d’application
A – Les locations de logements meublés ou garnis à usage d’habitation demeurent exonérées de TVA
3. Le b) de l’article 261 D-4° du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 18 de la loi de finances rectificative pour 2002 ne remet pas en cause le principe de l’exonération des locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.
L'imposition de ces locations demeure l'exception.
4. La définition des logements meublés ou garnis à l’exception toutefois des mises à disposition de caravanes, de tentes, de mobil-homes et d’habitations légères de loisirs soumis de plein droit à la TVA depuis le 1er janvier 1996, n’est pas modifiée (cf. point 9 de l’instruction administrative du 11 avril 1991). De la même façon, les points 12 à 13 de cette instruction administrative du 11 avril 1991 déjà citée conservent toute leur valeur.
5. Il est également rappelé que la fourniture de certaines prestations annexes telles que celles définies ci-dessous (cf. I.B), n’empêche pas l’exonération de la fourniture de logement proprement dite. Ces prestations annexes demeurent imposables en toute hypothèse et au taux qui leur est propre (taux normal de manière générale) dès lors qu’elles ne sont pas habituellement incluses dans le prix de location d’un logement meublé, sous réserve de l’application de la franchise de TVA prévue à l’article 293 B du code général des impôts.
Lorsque les prestations annexes sont fournies dans les conditions fixées au b) de l'article 261 D-4°, l'opération est considérée dans son ensemble comme relevant d'une activité parahôtelière et devient imposable dans les conditions définies ci-après (cf. I B)
6. Ainsi demeurent exonérés :
- les particuliers qui louent en meublé, de manière occasionnelle ou permanente, une résidence secondaire, un logement touristique ou une partie de leur résidence principale, sans offrir a minima, un ensemble de services assimilables aux services hôteliers, dans les conditions exposées ci-après (cf. I B) ;
- les entreprises qui mettent à la disposition de leur personnel un logement meublé moyennant une rémunération ; le fait que le personnel soit affecté ou non à la surveillance, à la sécurité ou au gardiennage des locaux est sans incidence.
B – Les prestations d’hébergement à caractère hôtelier demeurent imposables.
7. Le nouveau b) du 4° de l’article 261-D du CGI précise que les prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni sont effectuées à titre onéreux et de manière habituelle.
En application de la jurisprudence communautaire et interne, il est précisé que le caractère onéreux suppose l’existence d’un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue ; il convient donc de rechercher si ce service procure un avantage direct au client et si le prix est en relation avec l’avantage reçu (cf. sur l’application de ces conditions, le BOI 3 CA-94, numéro spécial, n°3 et suivants).
En d’autres termes, le caractère onéreux d’une mise à disposition d’un local garni ou meublé sera reconnu si cette mise à disposition s’effectue moyennant le paiement d’un loyer.
Cela étant, il est précisé que, lorsque le loyer est manifestement hors de proportion avec le prix normal du marché (il n’est pas possible de fixer un seuil dès lors que cette notion doit être appréciée au cas par cas), le bailleur ne peut pas être réputé exercer une activité économique imposable à la TVA et ce, quand bien même seraient satisfaites la condition tenant au caractère habituel de la location et les autres conditions exposées aux n°9 et suivants. Dans cette situation, l’opération de location est considérée comme placée hors du champ d’application de la TVA et ne peut donc pas autoriser l’ouverture d’un droit à déduction au titre des dépenses exposées pour sa réalisation.
En outre, le caractère habituel implique la réalisation répétée de prestations de locations.
8. L’activité parahôtelière est caractérisée par l’offre en sus de l’hébergement d’au moins trois des services suivants parmi les quatre qui sont cités au b) du 4° de l’article 261-D du CGI :
a - l’exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l’ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c’est-à-dire au choix de l’exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l’immeuble ou l’ensemble immobilier ;
b - le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l’exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l’exploitant se contente d’un nettoyage au début et en fin de séjour.
c - l’exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l’ensemble des locataires.
d - l’exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l’assure en un lieu unique différent du local loué lui-même.
Exemple : Un mandataire assure un service d’accueil situé à l’entrée d’un village, d’un local meublé situé dans ce village.
De la même façon, un système d’accueil électronique suffit.
Enfin, il est rappelé que le local meublé doit comporter tous les éléments mobiliers indispensables pour une occupation normale par le locataire.
Il n’est en revanche plus exigé que l’exploitant soit immatriculé au registre du commerce et des sociétés. 9. Les exploitants qui fournissent ainsi au moins trois des services ci-dessus énumérés, sont soumis à la TVA au titre de leur activité de loueur en meublé, sous réserve des indications exposées ci-dessus au n° 8, et sous réserve, bien entendu de l’application de la franchise en base fixée à 76 300 euros (code général des impôts, article 293 B).
10. Sur la base de ces critères, l’imposition est susceptible de s’appliquer notamment à l’exploitation, de chambres d’hôtes, de maisons ou appartements meublés, de résidences pour étudiants, de maisons de retraite …
11. Pour ce qui concerne la notion d’exploitant, les dispositions de l’instruction du 11 avril 1991 et rappelées au point 3 ci-dessus conservent toute leur valeur.
C – Précisions sur le régime des locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties par le propriétaire à une personne qui les exploite.
12. Les locations de locaux nus, meublés ou garnis, consenties à l’exploitant d’un établissement d’hébergement soumis à la TVA sont elles-mêmes soumises à la taxe si le bail conclu entre le bailleur et l’exploitant est un bail commercial, conformément aux dispositions des articles 260 D et 261 D-4°-c du code général des impôts
L’article 261 D-4°-c du code général des impôts ne définit pas la notion de bail commercial. Dans ces conditions, compte tenu des hésitations qui ont pu se produire, il est précisé qu’au regard du décret n° 53-960 du 30 septembre 1953 réglant les rapports entre bailleurs et locataires en ce qui concerne le renouvellement des baux à loyer d’immeubles ou locaux à usage commercial, industriel ou artisanal, la qualification de bail commercial peut notamment être retenue lorsque les conditions suivantes sont satisfaites : - le contrat de location porte sur des locaux affectés à une activité commerciale, artisanale ou industrielle ; - un véritable fonds de commerce existe et est exploité dans les lieux loués par un commerçant, un artisan ou un industriel inscrit au registre du commerce et des sociétés ou au registre des métiers.
Dès lors que les conditions générales d’application du décret du 30 septembre 1953 sont réunies, et sous réserve de l’appréciation souveraine des tribunaux, un bail doit alors être présumé commercial pour l’application de l’article 261 D-4°-c du code général des impôts, quelle que soit sa durée et quelles que soient les clauses dérogatoires souscrites par les parties contractantes.
13. Il est rappelé que le bail commercial n’est exigé qu’entre l’exploitant et son bailleur. A cet égard, les commentaires figurant au point n° 33 de l’instruction du 11 avril 1991 conservent toute leur valeur.
II – Taux applicable aux prestations d'hébergement soumises à la TVA
14. En application de l’article 279-a du CGI, le taux réduit est applicable à la fourniture de logement dans les établissements d’hébergement.
III – Droits à déduction
15. Les bailleurs et exploitants qui deviennent redevables de la TVA au 1er janvier 2003 ou à une date ultérieure peuvent exercer, dans les conditions de droit commun, la déduction de la taxe grevant les dépenses qu’ils supportent, à compter de la date à laquelle ils deviennent redevables, pour la réalisation de leur activité de loueur en meublé soumise à la TVA.
16. Les bailleurs et exploitants précédemment exonérés au titre de leur activité de loueur en meublé qui deviennent redevables de la taxe au 1er janvier 2003 ou à une date postérieure peuvent bénéficier d’un crédit de départ en application des dispositions de l’article 226 de l’annexe II au CGI.
Ils peuvent ainsi opérer la déduction, dans les conditions fixées par les articles 205 à 242 B de l’annexe II au CGI déjà citée :
- de la taxe ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations qu’ils détiennent en stock à la date à laquelle ils sont devenus redevables ;
- de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations qui n’ont pas encore commencé à être utilisés à la date à laquelle ils sont devenus redevables ;
- d’une fraction de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d’utilisation. Cette fraction est égale au montant de la taxe ayant grevé les biens, diminué d’un cinquième par année civile ou par fraction d’année civile écoulée depuis la date à laquelle cette taxe est devenue exigible. Pour les immeubles, la diminution est calculée par vingtième (ou par dixième pour les immeubles livrés, acquis ou apportés avant le 1er janvier 1996).